当去当留：注册税务师行业审批的规制影响分析 | 税里税外
当去当留？
——注册税务师行业审批的规制影响分析[1]
文/韦国庆
2015年4月30日，是国务院确定的清理非许可审批项目的大限。按照国发[2014]16号文的表述，“各部门面向公民、法人或其他组织的非行政许可审批事项，要于本通知印发后一年内予以取消。确因工作实际需要……”而注册税务师行业审批被认为属于“非许可审批”的范畴。
虽然最终注税审批是否保留尚未明确，但在这样一个时刻，对注税审批[2]及其可能的替代性措施作些比较分析，想必是一个理性观察者都愿意做的事情。
考虑到设定行政许可项目的争议，尤其是我国行政审批实施和改革的复杂背景，我们应当对拟注税行业设定许可进行一个规制影响分析（RIA）。这个分析的实质含义是，比较可能的替代措施与行政审批的成本/收益。不过，对许可进行严格的定量分析，在我国现有条件下仍比较困难，我们可以暂先给出定量分析的方向。
一、现行注税审批是许可么？
首先，要分析许可的影响，首先要分析和界定既有审批项目。2013年，国务院审改办公示的税务系统对注税行业行政审批有三项：
一是注册税务师资格核准（依据国务院412号令第84项[3]）；
二是注册税务师执业核准（依据税务总局14号令第10条[4]）；
三是税务师事务所设立审批（依据税务总局14号令及人发[1996]116号等）。
这三项审批中，第一项属行政确认，第二、三项属行政许可（在《行政许可法》规制范围）。因为，对照《行政许可法》第2条的定义[5]，上述第一项并不符合行政许可的定义。8月份国务院取消包括注册税务师在内的11项 “职业资格许可和认定事项”，而区别于同一份文件上的取消和下放45项“行政审批项目”，也印证了上述第一项不属于严格意义行政许可的判断。按照我国行政法理论，通过考试的方式对注册税务师资格的核准，应属于行政法上的“行政确认行为”，即对相对人身份、能力和事实的确认。无论从法律上，还是学理上，行政确认可以成为行政许可的条件或环节，归为广义的行政审批中，但断然不属于行政许可的范畴。
其实，早在2012年5月，人力资源社会保障部根据国办73号文件清理职业资格的要求，就将职业资格分为职业准入类和水平评价类（这一分类有逻辑错误，所有的职业资格都是水平评价，应该是准入类和非准入类），是根据法律法规设定的行政许可中，有无该项行政确认项目来区分的，因注册税务师尚无法定许可地位，故将其归入水平评价类。2014年国务院再以国发27号文件取消注册税务师资格许可和认定，结合上述分析，可以有充分理由认为，这是国务院文件对当前注册税务师执业许可没有法律法规依据，以及已经作为水平评价类资格这一状态的再次确认，而非新的调整。因此，根据国务院审改办的精神，这不妨碍将确有必要设定行政许可的事项，按程序推动行政许可的立法。
二、行政许可实施效果的论证逻辑
关于行政许可的规制影响分析，最好的依据应当是这十几年已经实行许可管理的效果，相比未实行许可管理对象的差异。退而求其次，可以对未来管制情况进行数据预测和分析。
事实上，尽管没有法律法规依据，但依据国务院审改办的口头答复和税务总局的14号令，省级税务机关一直未中断对注册税务师行业执业的许可管理，一是对人执业的许可，二是对执业机构设立的许可。
从这些年的实践来看，由于对事中、事后监管不够重视、监管依据不充分等因素，现在说明许可管理的最终效果评估的理由不够非常充分。但是，严格地分析，单纯的事前管理或单纯的事中事后管理，都不是达到最终管理目标的充分条件。因此，这能说明过去事中事后管理不到位，而不能说明事前管理就没有效果，也不能证明少量许可且加强后续监管的方式就不可行，这需要进行具体的规制影响分析。
三、注税审批的替代性措施分析
下面，就注税行政许可的替代措施进行分析。
A、假设：
1、完全取消注税行政许可，既无对人的许可，也无对所的许可；
2、注税考试转变为水平评价类，也可以同时改为中税协组织；
3、如果没有专门提及，其他条件不变。
B、分析：
注税审批实际上也是建立在信息基础上的审查判断，以达到事先剔除部分没有专业能力等执业条件的市场主体之目的。
C、设想：可能的替代措施（可以在立法中明确，部分也可由税务总局规章明确）
基础信息方面：建立专业服务人士信息采集制度
建立不属于行政许可的“登记”制度，即不登记也可以从事专业服务，但对不登记这一行为本身可以予以行政处罚；
明确专业服务人士必须加入中国注册税务师协会，由协会采集信息；
信息采集内容包括：专业服务人士全国统一编号、执业人姓名、性别、出生日期（年龄）、所属执业机构、是否合伙人（投资人）等；
在税务登记表、纳税申报表等税务表单文书中，与上述信息采集内容相匹配，建立专业人士承接代理、准备、鉴证等业务的对应关系，配套采集执业机构作为商事主体或纳税人，应当通过工商登记、税务登记程序报送的机构基础信息等。
审查判断方面：
执业人员是否取得专业资格认证，包括但不限于注册税务师、注册会计师、律师，对信誉较高的专业人士鉴证报告等给予更高评分；
执业人员是否出现疑似能力不足的问题，如年龄超过70岁？是否有挂靠嫌疑？是否承接业务量明显不正常？相关客户是否受到逃税指控或处罚？等等；
通过税务管理信息系统，按执业人士、执业机构归集上述基础信息和预警信息，建立执业信用公示制度和内部监管评级制度；
在税收征管法或税务行政处罚的裁量指导中，明确与税务专业服务有关的行政处罚政策；
在税收风险管理制度中明确，将纳税人及相关专业服务人士、执业机构内部评级，作为评估纳税人税收风险的重要依据，指导各级主管税务机关合理利用行业监管信息加强税务检查和行政处罚工作。
四、注税审批与其替代性措施的比较评估
操作性评估：上述替代措施分析表明，完全取消审批后，替代性措施总体是可行的。但是，由于上述措施要取得效果，必须综合运用，一个不到，就会影响最终效果；同时，这些措施的实施，更依赖各级市、县税务机关的工作，其质量控制的难度一般要大于少数省级注税管理中心。
2、成本/收益评估：
如果对注税人和所的执业许可，只要按照上述总体思路，明确条件、不限数量、形式审查、网上审查、阳光办理，可以将审批寻租、审批低效，以及影响市场供给等制度成本降到最低。而且，上述事中事后监管措施仍应同样采取。可以达到确保市场中始终有一支能力较强的细分行业之效果。
如果采取上述替代措施，就上述制度成本更低，但受监管人员编制、经费等因素影响，可能会使监管面增加、监管难度亦有增加，以及可能的风险显现滞后问题，进而影响监管效果。当然，如果税务系统管理体系[6]更加有效的话，最终的效果亦可能超过审批模式。
[1]由于现行注税审批未取得行政许可的地位，故在不影响意思准确性的情况下，根据不同情况使用行政审批和行政许可的概念。
[2]按照前述监管全覆盖的原则，对注税行业以外的专业服务主体的审批（如对注册会计师、律师的许可），也应纳入我们的分析范围，但是，由于注册会计师、律师已有较完整的主体法和行为法规则，故我们主张对这两类许可的结果直接予以认可，即直接赋予这两类主体在涉税服务业务方面的完整执业权能。下面，只对缺失主体法规则的注册税务师的审批进行分析。
[3]该决定的表述：项目名称“列入政府管理范围的专业技术人员职业资格审批”、实施机关为“人事部国务院各有关主管部门”
[4]这一项是否可以认为由上述国务院412号令赋予了许可的依据？考虑到412号令目的是对确需保留的行政审批项目设定行政许可，而纯粹的资格核准并不属于行政许可，因此，将注册税务师执业核准包含在412号令中是符合逻辑的。但是，据原人事部主管司局的解释，其愿意似乎仅为考试本身——如真如此，那真是有关部委工作失误造成的误会了！
[5]结合《行政许可法》第八十一条“公民、法人或者其他组织未经行政许可，擅自从事依法应当取得行政许可的活动的，行政机关应当依法采取措施予以制止，并依法给予行政处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”行政法学界一般认为，行政许可是对一般性禁止的例外，非经审查准许，不得从事某一特定活动，否则，就要承担相应的行政法律责任。如果从事某一活动，不须给予处罚的，则不认为是行政许可。
[6]这也说明审批可否替代，在当前条件下是有可能的，但存在一定变数，而最直接的变数就是税务系统自身法治化、科学化管理的提升进程。